Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Минфин напомнил, что изменилось в ПБУ 18/02 о расчетах по налогу на прибыль». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Как и раньше, термином «временные разницы» обозначают доходы и затраты, образующие финансовый результат в одном отчетном году, а базу по НП — в другом. Теперь к ВР относят и итоги операций, не включаемых в прибыль, но формирующих базу по НП в других периодах. Например, разницы, возникающие после переоценки основных средств и НМА.
Временные разницы в ПБУ 18/02 с 2020 года
ВР рассчитывают разностью между стоимостью актива/обязательства по балансу и в налоговом учете. В зависимости от влияния на облагаемую прибыль, временные разницы разделяют на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Ранее эти понятия приводились в п. 11 и 12 Положения, в новой редакции им отведен п. 11, а п. 12 упразднен.
Отражение нового порядка учета налога на прибыль в отчете о финансовых результатах
Для отражения в отчете о финансовом результате (далее — ОФР) нововведений предусматривается, что:
- расход (доход) по налогу на прибыль отражается в ОФР с разбивкой на отложенный налог и текущий налог в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
- налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в ОФР в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода;
- разница между суммой текущего налога, исчисленного участником КГН, и суммой, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о КГН, раскрывается в ОФР обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.
В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.
Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.
Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.
Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».
Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.
Расход по налогу на прибыль в бухотчетности
В отчете о финансовых результатах мы раскрываем расход или доход по налогу на прибыль. Это новый показатель, он включает в себя текущий налог на прибыль и изменение отложенных налогов за период. Если он уменьшает прибыль до налогообложения, то это расход по налогу на прибыль (РНП). Если у показателя положительное значение, его называют доходом по налогу на прибыль (ДНП).
Одно из слагаемых РНП или ДНП – отложенный налог на прибыль за отчетный период. Но в составе отложенных налогов мы не должны отражать те из них, которые возникают в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль.
В связи с этим придется делать два расчета временных разниц. В первый расчет включите балансовую стоимость активов и обязательств без учета операций, которые не влияют на прибыль до налогообложения текущего периода. А во второй расчет попадет только та часть стоимости активов и обязательств, которая связана с подобными операциями. То есть отдельно выделяем ОНА и ОНО, которые учтены по счету 83 или счету 84.
Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.
Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Пример.
В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.
Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.
В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).
ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.
Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.
Учет разниц в оценке активов и обязательств
Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.
Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)
Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:
- ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
- «потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.
Новые строки в отчете о финансовых результатах
По новой редакции из первого пункта ПБУ 18/02 исчезли слова об отражении разницы между суммами налога на прибыль, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета и по налоговому учету. Поэтому теперь не выводится разница доходов и расходов по бухгалтерскому и налоговому учету, а сравниваются балансовая стоимость активов и обязательств со стоимостью, получаемой при расчете налога. При этом результаты подсчетов и том и в другом случае будут одинаковыми.
Итогом данного нововведения стало объединение в одном показателе текущего налога на прибыль из декларации c ОНА и ОНО – все это вместе назвали расходом по налогу на прибыль (строка 2410 формы 2). Далее, при заполнении отчета этот показатель вычитается из прибыли до налогообложения, что дает в результате сумму получаемой чистой прибыли. В таком, обновленном виде, налоговикам по-видимому легче станет сопоставлять данные о суммах налога на прибыль и собственно полученной прибыли компании.
Рекомендации по бухгалтерскому учету
В первоначальной редакции ПБУ 18/02 для учета условных доходов и расходов предписывалось использовать бухгалтерские счета 09 и 77. Отражение ОНА в бухгалтерском учете выражалось проводкой Дт 09 – Кт 68, а образование ОНО проводкой Дт 68 – Кт 77. В дальнейшем, при уменьшении ранее показанных условных расходов (доходов) или их полном погашении составлялись обратные проводки. Этот порядок продолжает действовать и сейчас.
В свете новых понятий более удобным представляется несколько иной метод расчета, разработанный Фондом НРБУ «Бухгалтерский методологический центр» в Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль» от 26.04.2019. Расчет налога на прибыль в этом случае ведется на счете 99 «Прибыли и убытки», по дебету которого и формируется сумма расхода по налогу на прибыль. При этом текущий налог на прибыль собирается на отдельном субсчете к счету 99 в корреспонденции со сч. 68 субсчет «Расходы по налогу на прибыль». Отложенный налог собирается на другом субсчете к сч. 99 при списании ОНА из Дт 09 или ОНО из Кт 77.
Поскольку для заполнения отчета о прибылях и убытках требуется определять величины расходов по текущему и отложенному налогу в соответствии с требованиями абз. 3 п. 20 и п. 24 ПБУ 18/02, рекомендованный БМЦ метод учета наиболее показателен.
Если вкратце, то основные изменения таковы:
-
постоянные налоговые обязательства (активы) переименовываются в постоянные налоговые расходы (доходы);
-
корректируется раздел о постоянных и временных разницах. Ко вторым будут относиться также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу в других отчетных периодах. Вводится определение о том, что временная разница определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью для целей налогообложения;
-
в разделе о временных разницах объединяются пункты о вычитаемых и налогооблагаемых временных разницах – будет общим список того, в результате чего образуются те и другие;
-
для целей данного ПБУ под расходом (доходом) по налогу на прибыль будет пониматься сумма налога, признаваемая в отчете о финрезультатах в качестве величины, корректирующей прибыль (убыток) до налогообложения. Расход (доход) по налогу на прибыль будет определяться как сумма текущего и отложенного налога на прибыль;
-
изменяется определение понятия «текущий налог на прибыль». Напомним, что сейчас под текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. По новым правилам текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;
-
в отчет о финансовых результатах будет включаться расход (доход) по налогу на прибыль с разделением на отложенный и текущий налог. Добавлено, что это будет отражаться в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения. Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). Здесь же (в приложении к комментируемому приказу) приведен практический пример определения расхода (дохода). Новые правила уточняют, что под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль;
-
по-новому будут отражаться сведения в пояснениях к балансу и отчету о финрезультатах. Сейчас необходимость раскрытия обусловлена наличием определенных показателей, согласно проекту пояснения будут нужны без всяких условий. Перечень сведений, которые надо отражать в пояснениях, пересмотрен;
-
вводятся отдельные положения для консолидированных групп налогоплательщиков (КГН). В частности, сказано, что участник КГН определяет временные и постоянные разницы исходя из налоговой базы, включаемой в налоговую базу по КГН в соответствии с налоговым законодательством. Текущий налог на прибыль участниками КГН формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы. На этом счете в бухучете ответственного участника КГН отражается сумма налога на прибыль по группе в целом, подлежащая уплате в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухучета в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
- Основные изменения налогообложения в 2023 году связаны с переходом организаций и ИП на уплату единого налогового платежа. Для расчётов с бюджетом станут использовать единый налоговый счёт, с которого ФНС будет самостоятельно списывать нужные суммы. Перед перечислением денег налогоплательщики должны подавать уведомления об исчисленных налогах, взносах, сборах.
- Из-за перехода на ЕНП меняются сроки сдачи отчётности и платежей. Общее правило таково: отчётность сдают не позже 25-го числа, а налоги, сборы, взносы перечисляют не позже 28-го числа следующего месяца.
- Существенно изменится отчётность по работникам. Вместо разных форм СЗВ и 4-ФСС вводят единый отчёт ЕФС-1 с подразделами. В формы многих деклараций внесут технические изменения, связанные с переходом на ЕНП.
- Страховые взносы за работников, а также ИП, глав и членов КФХ больше не будут делить на разные виды страхования. Устанавливается единый тариф страховых взносов. Для работодателей из сферы МСП это не влечёт рост налоговой нагрузки. Страхователям из крупного бизнеса придётся сложнее из-за резкого роста предельного размера базы по взносам.
- Работать на УСН в 2023 году сможет больше компаний и ИП, потому что из-за коэффициента-дефлятора увеличены лимиты по доходам. Однако производители и продавцы ювелирных изделий утратят право на упрощёнку, АУСН и патент.
Если говорить о постоянных разницах, то к ним относят операции, которые отражаются только в одном из учетов. То есть появившийся разрыв никогда не сравняется. Постоянные разницы никогда не будут равны нулю.
Постоянное различие по доходным операциям отражают в учете как постоянный налоговый актив (ПНА), а по расходным операциям — как постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Поясним на примере. Организация оплатила рекламные издержки на сайте на сумму 250 000 рублей. В бухучете эти затраты списаны в полном объеме. По нормам НК РФ, в налоговом учете рекламные расходы признаются в размере не более 1% выручки от реализации. Компания вправе списать в НУ только 40 000 рублей (1% от выручки). А остаток в 210 000 рублей не признают в НУ ни в текущем периоде, ни в будущих. Разница никогда не приблизится к нулю, следовательно, это постоянная разница.
Что такое отчет о финансовых результатах
Это бланк, входящий в состав бухгалтерской отчетности наряду с балансом и приложениями к нему. Форма отчета утверждена приказом Минфина от 02.07.10 № 66н (далее — приказ № 66н).
ВАЖНО. Форма отчета о финансовых результатах не является рекомендуемой. Использовать ее — это обязанность, а не право организаций. Но компания может сама установить степень детализации. Например, расшифровать, из чего складываются коммерческие расходы, и ввести для этого дополнительную строку «В том числе».
К слову, прежде данный бланк именовался «отчет о прибылях и убытках» и «форма № 2». Современное название введено более восьми лет назад, но до сих пор некоторые бухгалтеры, аудиторы и прочие специалисты применяют старое наименование.
Изменения в бухгалтерском и налоговом законодательстве с 2021
С 2021 года обязательно применение нового федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 ЗАПАСЫ, отменены ПБУ 5/01, методические указания 119Н, 135н.
Подробный обзор ФСБУ 5/2019 для малого бизнеса здесь.
С 2021 года можно добровольно начать применять новый федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА (обязательно — с 2022).
Главное новшество стандарта — организация самостоятельно устанавливает лимит ОС в бухучете. Следовательно, можно установить одинаковый лимит 100 000 и в НУ, и в БУ.
Изменены формы бухгалтерской отчетности
Отчет о финансовых результатах — новая форма начиная с отчетности за 2020 (изменения связаны с ПБУ 18/02).
Подробнее об отличиях в отчете о финансовых результатах до 2020 года и после здесь.
Изменения в режимах налогообложения
Расширен перечень видов деятельности: +17 видов деятельности (+ деятельность стоянок для ТС, ремонт игрушек, изготовление визиток и пр.), статья 346.46, п.2 + пп.64-80.
Для вида деятельности «Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети»
по 2020 год включительно площадь торгового зала была ограничена значением 50 кв.м. (статья 346.43, п.2, пп.45),
с 2021 года максимальная площадь торгового зала — 150 кв.м. (статья 346.43, п.6, пп.3)
Для вида деятельности «Услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания»
по 2020 год включительно площадь зала обслуживания посетителей была ограничена значением 50 кв.м. (статья 346.43, п.2, пп.47),
с 2021 года максимальная площадь зала обслуживания посетителей — 150 кв.м. (статья 346.43, п.6, пп.4)
Уменьшение налога для ИП на ПАТЕНТЕ
налог можно уменьшить на следующие суммы (статья 346.51, п.1.2):
- страховые взносы ИП за себя и за работников, занятых в сферах деятельности по которым получен патент;
- пособие по временной нетрудоспособности за счет работодателя за первые 3 дня болезни
Новое в учетной политике на 2022 год
Изменять принятый в учетной политике порядок учета отдельных операций и /или объектов можно:
- по собственной инициативе. Такие изменения применяются с начала очередного налогового периода (года);
- при изменении законодательства. Такие изменения применяются не ранее, чем с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.
- Новое в отчетности с 2022 года: обновленные декларации и новые правила
- Бухгалтерский учет: с 2022 введены новые ФСБУ
- Расходы, которые разрешили или запретили с 2022 года
- Пособия и страховые взносы: новое с 1 января 2022 года
- НДФЛ и новые вычеты с 2022 года
- Налоги: транспортный, земельный, на имущество с 2022 года
- НДС: кто получил льготы с 2022 года
- Управление бухгалтерией и компанией: важные новшества 2022 года
- ККТ и маркировка товаров
В 2022 году власти внесли корректировки в правила работы бухгалтерии для всех налоговых режимов, изменили состав расходов и доходов, ужесточили условия применение льгот. Изменения коснулись НДС, налога на прибыль, НДФЛ, налога на имущество, транспортного и УСН-налога. С 2022 года из-за введения системы прослеживаемости товаров изменены основные формы первичных документов и налоговые декларации. Изменений много. Наш обзор поможет вам сориентироваться и заранее обозначить для себя опасные моменты.
В 2022 году исключается часть сведений, которые вносятся в декларацию по налогу на имущество. Не нужно будет заполнять сведения об объектах, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость.
А если у организации будут в собственности только такие объекты, налоговую декларацию можно будет вообще не сдавать. Налоговые органы будут направлять организациям сообщения об исчисленных ими самостоятельно суммах налога.