Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговый учет в строительной компании. Что важно знать». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Сумму НДС, которую вы заплатили подрядчикам, можно принять к налоговому вычету. Как было сказано в старом Кодексе, НДС возмещался «по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств)».
Порядок отражения НДС при строительстве ОС, а также механизм получения налогового вычета регламентируется следующими законодательными актами:
| № п/п | Нормативный акт | Описание |
| 1 | ПБУ 6/01 | При отражении операций по строительству объектов ОС (собственными силами, через подрядные организации, смешанным способом) следует руководствоваться общими правилами ведения бухучета, в частности, положениями, предусмотренными в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». |
| 2 | НК гл.21 | Нормативный документ описывает общий порядок отражения НДС (налогоплательщики, облагаемые операции по ОС, освобождение от уплаты, прочее). |
| 3 | НК ст. 171 | НК описывает порядок использования права на налоговый вычет при строительстве ОС. |
| 4 | НК п. 10 ст. 167 | Согласно данному положению НК, обязательства по уплате НДС в бюджет возникают у компании в момент принятия на баланс завершенного объекта ОС. |
| 5 | Постановление Правительства № 914 от 02.12.2000 | Документ описывает механизм выставления счетов-фактур при строительстве ОС, а также специфику отражения документов в Книге продаж. |
| 6 | Разъяснения в письмах министерств и ведомств | Частные случаи и спорные ситуации, касающиеся учета НДС при строительстве ОС, разобраны в письмах различных ведомств. В частности:
· письмо Минфина № ШТ-6-03/527 от 04.07.2007 описывает порядок определения налоговой базу при смешанном типе строительства ОС (собственные силы компании + подрядчики); · в письме Минфина № 04-03-11/91 от 05.11.2003 |
Вычеты по НДС при строительстве хозспособом
Прежде всего напомним, что все расходы по такому строительству облагают НДС. Налог начисляют после того, как строительство закончено и стоимость построенного здания отражена на счете 01 «Основные средства».
Если право собственности на него надо зарегистрировать, то налог начисляют после госрегистрации.
По таким основным средствам вы можете принять к вычету:
- сумму НДС, которую фирма заплатила при покупке стройматериалов (работ, услуг), необходимых для строительства;
- разницу между суммой налога, которая начислена к уплате в бюджет со стоимости строительства, и суммой налога, перечисленной поставщикам стройматериалов (работ, услуг).
Бухучет: принятие готовых объектов к учету
е на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации». Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:
Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– принято к учету и введено в эксплуатацию созданное основное средство по первоначальной стоимости.
Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:
Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3
– учтен созданный объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н, и Инструкции к плану счетов.
Организации – плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет в полном объеме (ст. 2, 5 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Поэтому при отражении в бухучете основных средств, построенных подрядным способом, применяйте те же правила, что и при общей системе налогообложения.
На расчет ЕНВД операции, связанные с поступлением, движением и выбытием основных средств, не влияют (п. 1 ст. 346.29 НК).
Если созданное подрядным способом основное средство представляет собой объект недвижимости, то право собственности на него организация должна зарегистрировать (ч. 1 ст. 4 Закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Об особенностях учета таких объектов см. Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих госрегистрации.
Порядок составления и учета сводного счета-фактуры
Итак, чтобы передать инвестору входной НДС, заказчик должен составить сводный счет-фактуру. Делается это на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от поставщиков и подрядчиков, причем приобретенные строительно-монтажные работы и товары выделяется в отдельный позиции.
Надо отметить, что нормы законодательства никогда не вводили такого документа, как сводный счет-фактура. Этот так называемый понятийный документ, предложенный Министерством финансов в 2006 году. Его введение было вызвано всплеском инвестиционной деятельности. И вот уже 10 лет застройщики составляют в адрес инвесторов сводный счет-фактуру, чтобы передать ему «входной» НДС.
Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый из них передается инвестору – именно на его основании НДС принимается к вычету. Вместе с ним инвестор должен получить копии счетов-фактур, которые поставщики и подрядчики выставили в адрес заказчика, а также копии сопровождающих операции первичных документов. Инвестор регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и отражает в Журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур.
Что касается заказчика, свой экземпляр сводного счета-фактуры он отражает в первой части Журнала. Обращаем внимание, что в книге продаж он этот документ не отражает.
На сумму своего вознаграждения заказчик выставляется инвестору отдельный счет-фактуру – в сводный документ она не включается. Этот счет-фактуру застройщик должен отразить не только в Журнале учета счетов-фактур, но и в книге продаж.
О чем говорят нормы налогового законодательства?
В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
При этом не признается объектом налогообложения по НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп.2 п.2 ст.146 НК РФ).
На основании пп.22 п.3 ст.149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ.
Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Право на применение вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС,
2. Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету),
3. Имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика) и соответствующие первичные документы.
Пунктом 4 ст.170 НК РФ определено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п.4.1 ст.170 НК РФ.
Учет строительства объектов подрядным способом
Как известно, строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным способом, т.е. собственными силами, или подрядным способом — с привлечением специализированных подрядных строительных организаций.
Подрядчики — это физические либо юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.
Подрядные работы — это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входит выполнение строительных и монтажных работ, работ по ремонту зданий и сооружений, а также ряд других работ, оговоренных договором на строительство. Правовое положение договора строительного подряда регламентируется ст. 740—757 ГК РФ.
Выполнение разнообразных видов работ при строительстве зданий и сооружений различного назначения влечет к необходимости привлечения специализированных строительных организаций, гарантирующих качество работ, которые трудятся в соответствии с договором подряда. Договор подряда между заказчиком и генподрядчиком может предусматривать личное выполнение последним всех условий договора, но может и не содержать такого условия.
В себестоимость строительных работ включаются затраты, связанные с производством СМР. Затраты субподрядной организации но производству строительных работ, принятые генеральным подрядчиком, включаются в общую себестоимость работ по договору. Затраты на производство СМР включаются в себестоимость работ того отчетного периода, к которому они относятся, вне зависимости от времени оплаты.
Выполненные субподрядчиками и принятые генеральным подрядчиком объекты специальных строительных работ следует учитывать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика.
Учет строительства организацией объектов основных средств подрядным способом регулируется ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которое устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
В соответствии со ст. 753 ГК РФ сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка их заказчиком оформляются актами, которые подписываются обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего
объема выполненного но договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, — этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика, в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ.
Генподрядчик выполненные работы (как собственными силами, так и силами субподрядных организаций) передаст заказчику. Для приемки выполненных подрядных СМР составляет акт формы № КС-2, который составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-ба). Акт подписывается уполномоченными на то представителями сторон. На основании данных акта формы № КС-2 заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3.
Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить условленную цену.
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.
В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно двух условий: на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. Доходы и расходы но договору признаются организацией доходами и расходами от обычных видов деятельности.
При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства — в разрезе отчетных периодов — до ввода объектов в эксплуатацию.
По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств.
К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются с субсчета 08.3 «Строительство объектов основных средств» на счета учета приходуемого имущества.
Согласно п. 17, 23, 26 ПБУ 2/2008 организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и сдачи которых приходятся на разные отчетные годы, на отчетные даты признают выручку
от выполнения работ в отчетном периоде независимо от их принятия и оплаты заказчиком или генподрядчиком (не предъявленная к оплате начисленная выручка). Указанная выручка может определяться либо способом «по мерс готовности», либо исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению, и может отражаться организацией на счете 46 «Выполненные этапы но незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка» (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99, Инструкция по применению плана счетов). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, т.е. относится в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008).
Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90.2 «Себестоимость продаж», для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению плана счетов). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» (Инструкция по применению плана счетов).
Если организация применяет кассовый метод в целях налогообложения прибыли и оплата производится заказчиком (генподрядчиком) после выполнения работ (в последующие отчетные периоды), то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору строительного подряда возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. Это связано с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от заказчика (генподрядчика). Тогда же указанные налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашены (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Отражение проводок в бухгалтерском учете при выполнении работ подрядным способом дано в табл. 13.7.
Таблица 13.7
Корреспонденция счетов при выполнении строительно-монтажных работ
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Отражена стоимость работ и затрат по генподряду |
||
|
Начислен НДС |
||
|
Отражена стоимость принятых субподрядных работ |
||
|
Учтен НДС, предъявленный субподрядной организацией |
||
|
Отражено списание субподрядных работ |
||
|
Принят к вычету НДС по субподрядным работам |
||
|
Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи заказчику объекта |
||
|
Отражена предоплата в размере 100% |
||
|
Начислен НДС с полученной предоплаты |
Создание ОС через подрядчиков
В рамках действующего законодательства, стоимость работ подрядчиков, нанятых для строительства объекта ОС, облагается НДС в общем порядке. Как и при создании ОС хозспособом, организация, привлекающая подрядчиков, должна отражать НДС от стоимости работ в момент ввода объекта в эксплуатацию (на основании акта КС-2 и справки КС-3). В тот же день сумму НДС следует принять к вычету.
Рассмотрим пример:
АО «Конкорд» заключило договор с подрядчиком ООО «Мастер Плюс» на выполнение работ по строительству складского помещения. Согласно договору:
- смета работ составляет 104.704 руб., НДС 15.972 руб.;
- «Конкорд» поставляет «Мастеру Плюс» часть материалов, необходимых для строительства;
- «Конкорд» ежемесячно возмещает стоимость материалов, закупленных «Мастером Плюс» и использованных при строительстве;
- «Мастер Плюс» должен сдать объект ОС до 01.08.17.
В июне 2017 «Конкорд» закупил партию цемента на сумму 33.208 руб., НДС 5.066 руб. и передал его «Мастеру Плюс».
В июне и июле 2017 «Мастер Плюс» закупил лакокрасочные изделия и материалы для отделочных работ (линолеум, обои) на общую сумму 48.706 руб., о чем предоставил соответствующие отчеты (за июнь – 28.306 руб., за июль – 20.400 руб.).
31.07.17 между «Конкордом» и «Мастером» плюс подписаны акт приема-передачи объекта (КС-2) и справка КС-3. По итогам строительства стоимость работ соответствует сумме, указанной в смете.
| Дата | Дебет | Кредит | Сумма | Описание |
| 30.06.17 | 10.8 | 60 | 28.142 руб. | Отражены материалы (цемент), приобретенные «Конкордом» для передачи подрядчику (33.208 руб. – 5.066 руб.) |
| 30.06.17 | 19 | 60 | 5.066 руб. | Отражен НДС по приобретенному цементу |
| 30.06.17 | 68 НДС | 19 | 5.066 руб. | НДС от стоимости партии цемента принят к вычету |
| 30.06.17 | 10.7 | 10.8 | 28.142 руб. | Партия цемента передана «Мастеру Плюс» для строительства |
| 30.06.17 | 08.3 | 10.7 | 28.306 руб. | Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июне 2017 |
| 31.07.17 | 08.3 | 10.7 | 20.400 руб. | Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июле 2017 |
| 31.07.17 | 08.3 | 60 | 88.732 руб. | Отражена первоначальная стоимость складского помещения: подрядные работы (104.704 руб. – 15.972 руб.) |
| 31.07.17 | 19 | 60 | 15.972 руб. | Учтен НДС по подрядным работам |
| 31.07.17 | 68 НДС | 19 | 15.972 руб. | НДС по подрядным работам принят к вычету |
| 31.07.17 | 01 | 08.3 | 137.438 руб. | Склад введен в эксплуатацию (88.732 руб. + 28.306 руб. + 20.400 руб.) |
Начисление НДС на строительные работы
НДС при выполнении строительных работ для собственного потребления нужно начислять в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик ежеквартально рассчитывает сумму НДС исходя из того объема работ, которые были выполнены за квартал.
В последний день квартала выписывается счет-фактура в соответствии со ст. 163 НК РФ и п. 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Составить документ можно в одном экземпляре, поскольку покупатель, которому следует передать второй экземпляр, как таковой отсутствует (п. 6 правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Исходя из этого, в строки «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» необходимо вписать реквизиты налогоплательщика, который производил строительные работы собственными силами.
Оформленный таким образом счет-фактура одновременно регистрируется в книге покупок и книге продаж (п. 3 и 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 и абз. 2 п. 20 правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Налог на добавленную стоимость можно выделить из стоимости услуг подрядчиков и направить к вычету, при этом в бухгалтерском учете это отражается с помощью проводок: Д19 К60 и Д68 К19.
Если компания передает подрядчику собственные материальные ценности для постройки, то НДС по этим МПЗ также допустимо принять к вычету – делается это по факту приходования таких материалов при получении от поставщика счета-фактуры.
Принять к вычету НДС при подрядном способе можно независимо от того, в какой деятельности будет использоваться возводимый объект основных средств – в облагаемой НДС или нет.
Амортизацию по созданному основному средству нужно начислять с последующего месяца. Если речь идет о строительстве ОС, то амортизация считается с 1-ого числа последующего месяца за моментом сдачи бумаг о госрегистрации права на возведенный объект.
НДС с СМР для собственного потребления
При этом Налоговый кодекс не содержит определения СМР, в связи с чем можно обратиться к формулировкам, содержащимся в других нормативных актах, опираясь на п.1 ст.11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины:
Так, в соответствии с п.19 Приказа Росстата от 24.10.2011г. №435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации»:
К строительно-монтажным работам, включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, например установка и монтаж:
- оборудования для отопления,
- Осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
«По нашему мнению, строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
Порядок принятия к вычету НДС, относящегося к СМР для собственных нужд.
Кроме того, вычесть можно и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им:
- объектов незавершенного капитального строительства.
*В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ, сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии по СМР, выполненным для собственных нужд, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Порядок принятия входящего НДС, организациями выполняющими СМР для собственных нужд, следующий:
-
НДС, возникший при приобретении сырья и материалов, работ, услуг, использованных для выполнения СМР.
- счетов-фактур, выставленных продавцами,
-
НДС, возникший при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, по которому проводились СМР для собственных нужд.
-
НДС, возникший при начислении НДС с СМР для собственного потребления в соответствии с требованиями ст.159 НК РФ.
Соответственно, принять данный НДС к вычету можно в том же налоговом периоде, в котором он был начислен.
Это означает, что платить НДС с СМР для собственных нужд в бюджет, при выполнении всех условий для принятия НДС к вычету, компании будет не нужно.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в Письме ФНС от 23.03.2009г. №ШС-22-3/216@:
«Таким образом, вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:
- строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Учитывая изложенное, в соответствующих строках налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, начиная с первого налогового периода 2009 года, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абзацем третьим пункта 6 статьи 171 Кодекса.»
НДС, начисленный организацией с СМР, выполненных собственными силами и для собственных нужд, принимается к вычету при соблюдении двух условий:
- СМР для собственных нужд связаны имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с 21 главой НК РФ.
- Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами:
- Оформленными в соответствии с законодательством РФ,
Соответственно, если СМР для собственного потребления осуществлялись компанией относительно имущества, которое не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, либо – не предназначено для деятельности, приносящей доход, НДС к вычету по таким СМР не принимается.
Если компания производит СМР в отношении тех основных средств, которые будут использоваться как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, она все равно может принять к вычету входящий и начисленный НДС.
Однако впоследствии часть такого НДС придется восстановить в соответствии с требованиями п.6 ст.171 НК РФ:
- По приобретенным материалам, товарам (работам, услугам), использованным для осуществления СМР (входящий НДС),
Исключение составляют ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Перед тем как перейти к составу СМР, включаемых в объект налогообложения НДС, определимся с понятием «СМР для собственного потребления».
Положениями налогового законодательства понятие «СМР для собственного потребления» не определено, в п.4 ст.38 НК РФ раскрывается лишь общее понятие выполненных работ для целей налогообложения.
Согласно правовой позиции, выраженной в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 г. №15182/06, для определения понятия «СМР для собственного потребления» рекомендовано руководствоваться разъяснениями, содержащимися в нормативных актах Росстата РФ.
Перечень СМР приведен в п.3.1 Методических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в системе строительства и инвестиций в основной капитал, утв. Приказом Росстата РФ от 11.03.2009 г. №37. К ним относятся, в частности, строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению постоянных и временных зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций.
Согласно п.19 Приказа Росстата РФ от 28.10.2013 г. №428 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).
Сам же перечень работ, входящий в состав СМР приведен в Общероссийском классификаторе ОК 029-2001. В подавляющем большинстве указанные работы связаны со строительством объектов и монтажом строительных элементов и конструкций. Классификацию видов деятельности по установке и монтажу строительных элементов и оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, осуществляется по группировке 45 «Строительство».
Так, разделы 45.3 «Монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений» подраздел 45.31 «Производство электромонтажных работ» включает в себя следующие виды работ:
-монтаж в зданиях и других строительных объектах;
-электропроводов, электроарматуры и электроприборов;
-систем электросвязи;
-систем электрического отопления;
-радио- и телевизионных антенн;
-систем пожарной сигнализации;
-систем противовзломной (охранной) сигнализации;
-лифтов и эскалаторов;
-молниеотводов и т.п.
подраздел 45.34 «Монтаж прочего инженерного оборудования» включает:
-монтаж систем освещения и сигнализации для автомобильных дорог, железных дорог, аэродромов и портов, производство прочих электромонтажных работ, не включенных в другие группировки;
-монтаж в зданиях и других строительных объектах арматуры и оборудования, не включенных в другие группировки.
Но и «статистическое» определение является обобщенным, что дает почву налоговым органам приравнивать к СМР для собственного потребления любые работы, связанные с текущим, капитальным ремонтом основных средств.
Налогоплательщику приходится доказывать в судебном порядке, что те или иные работы не являются СМР для собственного потребления:
|
Виды работ, которые налоговые органы подводят под понятие «СМР для собственного потребления» |
Вердикт суда |
Реквизиты решения суда |
|
Работы по устройству кабинета главного инженера и по устройству крыши. |
В том случае, когда строительные или монтажные работы не носят капитальный характер (не связаны с созданием новых основных средств и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся основных средств), объект налогообложения по НДС не возникает. Работы в здании административно-бытового комбината не являются работами капитального характера, влекущими изменение первоначальной стоимости объекта основных средств. |
Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 г. №А78-4284/2013. |
|
Приобретение оборудования. |
Расходы на приобретение оборудования, в том числе расходы, связанные с его приобретением, являются самостоятельными затратами и не включаются в расходы, предусмотренные на строительные работы. Соответственно, они не признаются расходами на выполнение СМР для собственного потребления и не подлежат включению в налоговую базу по ст.159 НК РФ. |
Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 г. №А51-21000/2013. |
|
Восстановительные работы, связанные с повреждением кабеля. |
Проведение восстановительных работ поврежденного кабеля не повлекло за собой создания нового объекта основных средств, равно как и увеличения первоначальной стоимости ранее существующего объекта, в связи с чем оснований для начисления НДС на стоимость работ не имелось. |
Решение арбитражного суда Алтайского края от 20.01.2014 г. №А03-10206/2013. |
|
Восстановительные работы по устранению повреждений водопроводной сети. |
НДС не может начисляться на сумму ущерба в силу того, что работы по устранению повреждений водопроводной сети направлены на восстановление их нормального функционирования, а не являются строительно-монтажными работами для собственного потребления. |
Решение арбитражного суда Самарской области от 17.01.2014 г. №А55-16332/2013. |
|
Работы по облицовке лестничного марша на входе в бар, изготовление и монтаж металлоконструкций шахты грузопассажирского лифта. |
Выполненные работы относятся к капитальному ремонту. Оснований для начисления НДС на стоимость выполненных работ нет. |
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2013 г. №А66-11903/2012. |
|
Работы по перепланировке помещения библиотеки в здании (разборка облицовки стен, плинтусов, подставок и пр.). |
В результате произведенных работ не создан новый объект основных средств, не изменена первоначальная стоимость основного средства, находящегося в эксплуатации. Суды пришли к верному выводу об отсутствии у налоговой инспекции оснований для включения стоимости спорных работ в состав налоговой базы по НДС. |
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2013 г. №А19-3291/2013. |
Cостав расходов СМР, включаемых в налоговую базу НДС
При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).
Что включается в состав фактических расходов налогоплательщика? В налоговой базе учитываются только расходы, осуществленные самим налогоплательщиком, в т.ч. и расходы на разработку проектно-сметной документации (Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 г. №03-07-10/07).
Стоимость выполненных подрядными организациями СМР, не включается в объем начисленного «строительно-монтажного» НДС (Письмо Минфина РФ от 09.09.2010 г. №03-07-10/12, Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 г. №4445/08, Решение ВАС РФ от 06.03.2007 г. №15182/06, п.19 Приказа Росстата РФ от 28.10.2013 г. №428) как при смешанном способе выполнения работ, так и полностью силами подрядчика. В том случае, если организация передает подрядчику давальческие материалы, то налоговая база в части СМР для собственного потребления также не возникает (Письмо Минфина РФ от 17.03.2011 г. №03-07-10/05).
Однако в ряде случаев, даже при отсутствии фактических затрат на выполнение СМР, налоговые органы пытаются доначислить НДС, используя расчетный метод определения стоимости выполненных СМР.